Приемная министра

0(533)8-18-18

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ СООТНЕСЕНИЯ НАЛОГОВОЙ И АДМИНИСТРАТИВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Э. Мальский, начальник управления правового обеспечения и анализа информации Министерства финансов Приднестровской Молдавской Республики

В различных отраслях права, к числу которых относятся административное, финансовое, уголовное право, важное место принадлежит правовым институтам, регламентирующим общественные отношения, связанные с привлечением к ответственности за совершение противоправных деяний. Их формирование связано с необходимостью обеспечить поддержание правопорядка в обществе, в том числе под угрозой применения к правонарушителям наказания, защитить его от действий, причиняющих различный ущерб. Для правовой системы Приднестровской Молдавской Республики характерны процессы, связанные с изменениями ключевых отраслей права. Достаточно отметить, что в процессе правовой реформы в связи с внесением комплексных изменений и дополнений в Конституцию Приднестровской Молдавской Республики в 2002 году законодателем были приняты новые кодифицированные акты, в числе которых: Гражданский кодекс ПМР, Уголовный кодекс ПМР, Кодекс ПМР об административных правонарушениях (далее по тексту – КоАП ПМР) и т.д., что свидетельствует о принципиальном обновлении соответствующих отраслей права.

Такое преобразование оказало существенное влияние на институты уголовной и административной ответственности за совершение противоправных деяний, в том числе и в сфере налогообложения.

Особым динамизмом отличался процесс развития той части финансового права, которая регулирует налоговые отношения, в частности, были упразднены отдельные виды налогов с одновременным введением других. Данные преобразования были направлены, в первую очередь, на упрощение налоговых взаимоотношений государства и налогоплательщиков (юридических и физических лиц). Одновременно велась интенсивная работа по модернизации всей системы налогового законодательства. В результате сложилась текущая подотрасль финансового права Приднестровской Молдавской Республики, законодательную основу которой к настоящему времени составляет Закон ПМР «Об основах налоговой системы в Приднестровской Молдавской Республике» и отдельные законодательные акты, детально регламентирующие порядок и особенности взимания отдельных видов налогов.

В рассматриваемом перечне законодательных актов особое место занимает Закон ПМР «Об основах налоговой системы в Приднестровской Молдавской Республике», поскольку данный закон не только устанавливает основополагающие правила поведения субъектов налоговых правоотношений, но и непосредственно устанавливает основания возникновения ответственности за совершение налоговых правонарушений и порядок привлечения к установленной ответственности недобросовестных налогоплательщиков, т.е. данный правовой акт регулирует, в том числе, властные отношения, возникающие в связи с привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Вместе с тем, формирование параллельно с институтом финансово-правовой ответственности института административной ответственности повлекло за собой возникновение целого ряда проблем, разрешение которых неизбежно требует теоретического исследования. Актуальность подобного изучения связана также с тем, что осуществляемая кодификационная переработка законодательства об административных правонарушениях не внесла ясность в вопросы унификации налоговых правонарушений и административных правонарушений в области налогов.

В связи с этим институт налоговой ответственности и институт административной ответственности за правонарушения в области применения налогового законодательства существуют и развиваются в рамках налогового и административного права параллельно свыше десяти лет. Тщательное исследование данного правового феномена представляется весьма необходимым, поскольку налоговые и административные правонарушения, административная и налоговая ответственность понимаются учеными и практиками по-разному.

В определенной степени это обусловлено тем, что при формировании налогового и административного законодательства был сформирован особый подход к институту ответственности за противоправное поведение в сфере налогообложения. Хотя в административно-правовой и уголовно-правовой науке, а также теории налогового права имеются научно-практические разработки по проблемам ответственности за налоговые правонарушения, административные правонарушения в области налогов не выходят за рамки конкретного вида юридической ответственности. Это позволяет говорить о том, насколько важен системный межотраслевой подход, позволяющий полнее и глубже исследовать такую категорию как налоговый деликт, появившуюся в результате изменений административного законодательства, развития налогового законодательства. Подобный подход сделает возможным детально охарактеризовать межотраслевой комплексный правовой институт ответственности за противоправное поведение в сфере налогообложения, позволит определить соотношение между налоговой и административной и уголовной ответственностью за нарушение законодательства о налогах и сборах, выявить их общие и специфические черты и внести предложения по совершенствованию законодательного регулирования рассматриваемого правового института.

Процесс формирования законодательства Приднестровской Молдавской Республики о налогах и сборах вполне закономерно обусловил интерес к различным институтам налогового права, так как проблемы практической деятельности налоговых органов требуют тщательного осмысления существующих правовых норм.

Необходимость дискуссии о природе налоговой и административной ответственности, сходствах и отличиях данных двух видов правовой ответственности назрела в связи со складывающейся правоприменительной практикой и накопленным опытом судебного и внесудебного порядков привлечения правонарушителя к данным видам ответственности.

Представляется немаловажным обратить внимание на отдельные моменты применения налоговой ответственности в контексте в соотношении с административной ответственностью.

В соответствии со статьями 21-1 и 21-2 КоАП ПМР юридические лица и индивидуальные предприниматели подлежат административной ответственности за правонарушения, прямо предусмотренные нормами КоАП ПМР и иными законодательными актами ПМР. Одновременно пунктом 1 статьи 10 Закона ПМР «Об основах налоговой системы в ПМР» предусмотрено, что за нарушение налогового законодательства в установленных случаях к налогоплательщику применяются установленные финансовые и штрафные санкции. Таким образом, имеет место соотнесение двух видов ответственности за совершение одного и того же противоправного деяния. Учитывая дискуссионность вопроса соотнесения налоговой и административной ответственности, необходимо отметить различные подходы ряда правоприменителей к данной проблеме.

Так, существует как минимум два подхода к соотнесению налоговой и административной ответственности, в соответствии с которыми: с одной стороны за совершение противоправных деяний в сфере налогообложения необходимо применять как положения о налоговой ответственности, предусмотренные статьей 10 Закона ПМР «Об основах налоговой системы в Приднестровской Молдавской Республике», так и нормы соответствующих статей КоАП ПМР, с другой стороны, – в случае, если указанные санкции предусмотрены КоАП ПМР, должна применяться исключительно соответствующая норма КоАП ПМР.

Каждая из позиций заслуживает право на жизнь и подлежит обсуждению в той мере, в какой подобная дискуссия может повлиять на гармонизацию законодательства и привести к единообразию в правоприменении санкций за нарушение налогового законодательства.

Ответственность за нарушение налогового законодательства можно определить как обязанность лица, нарушившего налоговое законодательство, претерпеть лишения имущественного характера в результате применения к нему государством в лице налоговых органов в установленном порядке санкций в виде взыскания недоимок, пени и штрафов.

В настоящее время фактически можно выделить следующие виды ответственности, применяемой за совершение налоговых правонарушений: уголовную, финансовую, административную.

Основные виды юридической ответственности предопределяются содержанием санкций, применяющихся за правонарушения. В соответствии со способом, которым они служат охране правопорядка, санкции делятся на два основных вида: правовосстановительные и штрафные (карательные). Первые направлены на устранение непосредственного вреда, причиненного правопорядку (восстановление нарушенных прав, принудительное выполнение обязанностей, устранение противоправных состояний), а вторые – оказывают воздействие на правонарушителя в целях общей и частной превенции правонарушений (уголовно-правовые, административные, дисциплинарные и некоторые другие санкции). При этом для правовосстановительной ответственности существенно важно точное определение уже существующих обязанностей правонарушителя и их (в случае необходимости) принудительное осуществление, для штрафной (карательной) ответственности – правильная квалификация правонарушения, индивидуализация наказания или взыскания, реализация примененных к правонарушителю мер принуждения, освобождение его от ответственности, когда ее цели достигнуты.

В этой связи представляется, что нормы налогового законодательства, которые, например, предусматривают взыскание недоимок и пени за просрочку уплаты налогов, являются правовосстановительными, а нормы, которые предполагают наложение штрафа – карательными. Однако эти знания не позволяют понять, как соотносится финансовая ответственность, применяемая в соответствии с законодательством Приднестровской Молдавской Республики к плательщикам за нарушение налогового законодательства, с другими видами ответственности, в частности, с административной.

Административная ответственность имеет значительное сходство с финансовой ответственностью за нарушение налогового законодательства и обычно определяется как вид юридической ответственности, которая выражается в применении уполномоченным органом или должностным лицом административного взыскания к лицу, совершившему административное правонарушение. Сходство административной ответственности с финансовой, как представляется, обусловлено их единой публично-правовой природой. Из этого отнюдь не следует, что одна ответственность является разновидностью другой, ведь публичную природу имеют и некоторые другие виды ответственности. С учетом всего сказанного следует лишь признать, что административная ответственность по сравнению с финансовой была намного раньше законодательно оформлена и теоретически разработана.

Оценивая положения Закона ПМР «Об основах налоговой системы в Приднестровской Молдавской Республике» в сравнительном контексте с положениями КоАП ПМР, относительно ответственности налогоплательщиков необходимо отметить следующее. Первая особенность такой ответственности заключается в том, что законодатель пошел по пути формирования обособленного блока норм, регулирующего правоотношения, возникающие по поводу нарушения налогового законодательства.

Установление налога означает определение всех существенных элементов закона о налоге. Только целостная система элементов позволяет сказать, что у налогоплательщика появилась обязанность уплатить налог, в противном случае налог не может считаться установленным. Это вытекает из требования о законодательном оформлении налогов, согласно которому различные ведомства (например, орган исполнительной власти в сфере налогового контроля) не могут устанавливать налоги, а значит, и восполнять пробелы в системе элементов закона о налоге.

Налоговая система не может функционировать без института ответственности. В соответствии с Законом ПМР «Об основах налоговой системы в ПМР» исполнение обязанностей налогоплательщика обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности, а также финансовыми и штрафными санкциями.

Что касается ответственности за нарушения налогового законодательства, предусмотренной в ст. 10 Закона ПМР «Об основах налоговой системы в Приднестровской Молдавской Республике»,

– состоит в применении мер государственного принуждения;

– наступает за нарушение правовых норм;

– наступает на основе норм права, т. е. нормативно определена;

– является последствием виновного деяния.

– состоит в применении санкций правовых норм и связана с отрицательными последствиями материального или морального характера, которые правонарушитель должен претерпеть;

– реализуется в соответствующих процессуальных формах.

В то же время налоговая ответственность характеризуется и рядом особенностей, что позволяет говорить о ней особо:

1) применение ответственности за нарушение налогового законодательства урегулировано нормами налогового права;

2) основанием ответственности является налоговое правонарушение,

3) данная ответственность состоит в применении к нарушителю специальных финансовых санкций – штрафов и пеней, поэтому она носит исключительно имущественный характер, причем взыскание происходит, как правило, в денежной форме;

4) размер финансовых санкций, чаще всего, так или иначе увязан с размером «налогового ущерба» для бюджета как в объемном выражении (суммы штрафов напрямую зависят от суммы недоимки), так и во временном (пени взыскиваются за каждый день недоимки);

5) законодательством предусмотрен особый порядок привлечения к ответственности: для юридических лиц – бесспорное взыскание, для физических – судебный порядок;

6) субъектами данной ответственности являются налогоплательщики и лица, способствующие уплате налогов;

7) к налоговой ответственности обязанных лиц привлекают налоговые органы и органы, а в специально установленных случаях – таможенные органы.

Очевидно, что на сегодняшний день сложилась определенная совокупность признаков, которая позволяет сделать вывод о том, что в правовой системе Приднестровской Молдавской Республики сформировалось достаточно четко выраженное правовое явление – ответственность за налоговые правонарушения.

В то же время необходимо учитывать, что по своей правовой природе налоговая ответственность сходна с административной ответственностью.

В силу статьи 10 Закона ПМР «Об основах налоговой системы в ПМР» налоговая ответственность представляет собой это применение финансовых и штрафных санкций за совершение налогового правонарушения уполномоченными на то государственными органами к налогоплательщикам и лицам, нарушающим налоговое законодательство Приднестровской Молдавской Республики.

Закон об основах налоговой системы использует собирательное понятие налогов, определяя их как обязательные платежи, взимаемые государством с юридических и физических лиц (ст. 1). Поэтому налоговая ответственность, которая предусмотрена ст. 10 указанного закона, может применяться по отношению как к собственно налогам, так и к сборам, пошлинам и другим обязательным платежам, включенным в налоговую систему Приднестровской Молдавской Республики, если иное не предусмотрено законом. Например, Таможенным кодексом ПМР установлена специальная ответственность в отношении таможенных платежей.

Как и любая другая юридическая ответственность, налоговая базируется ответственность на принципах законности, справедливости, неотвратимости и т. д. Проявления законности многообразны, однако в отношении налоговой ответственности этот принцип означает прежде всего применение финансовых и штрафных санкций в строгом соответствии с законом, а также установление финансовых санкций исключительно законом.

В качестве субъектов налоговой ответственности выступают налогоплательщики и другие обязанные лица.

Основаниями применения налоговой ответственности являются:

1) нормы, т.е. система нормативных актов, ее регулирующих;

2) факты, т.е. деяния конкретного субъекта, нарушающие правовые предписания, охраняемые мерами ответственности;

3) процессуальные действия, т.е. акт компетентного органа о наложении конкретного взыскания за конкретное налоговое правонарушение.

Содержание налоговой ответственности состоит в правах, обязанностях, а также в реальных действиях по их использованию и осуществлению.

Учитывая изложенное, можно предположить о самостоятельности налоговой ответственности от административной и возможности применения ее наравне с административной ответственностью, что ни в коей мере не может являться нарушением как принципа наложения административных взысканий, так и принципа наложения налоговых санкций.


Телефон доверия:0(533)9-45-94

Социальные сети:

Полезные ссылки